Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong kiểm toán hàng tồn kho

Trong báo cáo tài chính (BCTC) của nhiều loại hình doanh nghiệp. Các nghiệp vụ kinh tế, cách thức hạch toán kế toán, quá trình kiểm kê hàng tồn kho trong những công việc phức tạp, tốn nhiều thời gian nhưng rất quan trọng trong kiểm toán BCTC. Một trong những thủ tục quan trọng hàng đầu trong kiểm toán hàng tồn kho là kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống này và làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị.

ThS. Nguyễn Thị Lan Anh

Khoa kế toán- ĐH KTQD

Với tính chất phức tạp và mức độ trọng yếu của hàng tồn kho, hầu hết các nhà quản trị doanh nghiệp cho rằng kiểm soát nội bộ hàng tồn kho là một chức năng thường xuyên trong quản trị doanh nghiệp. KSNB hàng tồn kho tốt sẽ giúp doanh nghiệp xác định, phòng ngừa và giảm thiểu rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị đối với hàng tồn kho. Tuy nhiên, không phải doanh nghiệp nào cũng có một HTK - SNB hàng tồn kho hiệu quả, phù hợp theo đặc điểm hàng tồn kho của đơn vị mình, điều này ảnh hưởng tới các công việc cụ thể của KTV khi tiến hành kiểm toán hàng tồn kho của doanh nghiệp khách hàng.

Trong nhóm chuẩn mực thực hành thuộc những chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến (GAAS) đã nêu rõ: KTV phải am hiểu một cách đầy đủ về hệ thống KSNB nhằm đánh giá rủi ro kiểm soát, từ đó xây dựng một chương trình kiểm toán hợp lý, xác định rõ nội dung, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểm toán để tập hợp được đầy đủ bằng chứng kiểm toán có hiệu lực. Hay theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và KSNB nhấn mạnh: KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.

Như vậy, đánh giá hệ thống KSNB của khách thể kiểm toán là công việc cần thiết trong cuộc kiểm toán. Tùy thuộc vào đặc điểm của khách hàng mà KTV cần có cách thức tiến hành đánh giá hệ thống này khác nhau.

Trong quá trình đó, để nhận thức rõ được đặc điểm của hệ thống KSNB, KTV cần sử dụng cách thức mô tả hệ thống KSNB đúng đắn nhất, từ đó sử dụng các xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.

Trong thực tế kiểm toán hàng tồn kho được thực hiện bởi các công ty kiểm toán độc lập hiện nay, để mô tả về HTK-SNB, KTV và công ty kiểm toán sử dụng bảng câu hỏi và bảng tường thuật. Tuy nhiên, việc sử dụng hai công cụ này chưa chuẩn và phương pháp sử dụng lưu đồ chưa được lưu tâm. Có nhiều nguyên nhân khác nhau dẫn đến tình trạng trên nhưng nguyên nhân cơ bản vẫn là KTV muốn giảm thiểu các thủ tục phức tạp, điều này dẫn tới việc đánh giá chưa đúng về hệ thống KSNB của khách hàng. Vì vậy, để có được những thông tin đúng đắn về hệ thống KSNB thì KTV và công ty kiểm toán cần phải xây dựng một phương pháp tìm hiểu và mô tả HTK-SNB của khách hàng một cách hữu ích nhất.

Để mô tả hệ thống KSNB, KTV có thể sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau (tùy theo đặc điểm đơn vị được kiểm toán và quy mô kiểm toán): Vẽ các lưu đồ; lập bảng tường thuật; lập bảng câu hỏi về KSNB.

Lưu đồ là sự trình bày toàn bộ các quá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả các chứng từ, tài liệu kế toán cùng quá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ. Lưu đồ về KSNB giúp KTV nhận xét chính xác hơn về các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với hoạt động và dễ dàng chỉ ra các thủ tục kiểm toán cần bổ sung. Cách thức mô tả hệ thống KSNB qua lưu đồ thường dễ dàng hơn việc đọc một bảng tường thuật. Tuy nhiên, việc sử dụng lưu đồ để mô tả hệ thống KSNB vẫn chưa được nhiều công ty kiểm toán áp dụng. Có nhiều nguyên nhân khác nhau dẫn đến tình trạng trên nhưng nguyên nhân khác nhau dẫn đến tình trạng trên nhưng nguyên nhân cơ bản vẫn là do tâm lý e ngại của KTV vì cho rằng phương pháp này khó nên không muốn thực hiện.

Bảng tường thuật về hệ thống KSNB là sự mô tả bằng văn bản về nội dung KSNB của khách hàng. Để mô tả rõ nét về hệ thống KSNB thì tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tư liệu khác về KSNB. Đối với những hệ thống đơn giản, KTV có thể sử dụng duy nhất bảng tường thuật để ghi nhận sự hiểu biết của mình. Một bảng tường thuật hoàn chỉnh thường bao gồm các yếu tố sau: nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống; các quá trình đã xảy ra (có liên quan đến nội dung kiểm toán); các hoạt động kiểm soát được áp dụng tại đơn vị.

Trong mọi trường hợp, bảng câu hỏi về hệ thống KSNB đều có thể sử dụng được và mang lại những tác dụng đáng kể đối với cuộc kiểm toán. KTV có thể thực hiện phương pháp này bằng cách đưa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống KSNB đối với từng lĩnh vực kiểm toán. Các câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu hỏi trả lời "không" sẽ cho thấy nhược điểm của KSNB.

Bảng 1

Để có thể hình dung rõ hơn về điều này, Tác giả xin đưa ra một bảng câu hỏi nhằm thu nhập những thông tin cần thiết về hàng tồn kho. (Bảng 1)

Để tiết kiệm thời gian và có được những thông tin cần thiết, KTV có thể chuyển trước bảng câu hỏi cho khách hàng và đề nghị khách hàng tự điền câu trả lời. Sau đó, KTV sẽ tiến hành kiểm tra lại để khẳng định các câu trả lời là phù hợp. Nếu khách hàng không tự điền câu trả lời thì KTV phải lập bảng câu hỏi và kết hợp các thủ tục kiểm toán linh hoạt để thu thập thông tin nhằm trả lời cho tất cả các câu trong bảng này.

Để có căn cứ lập bảng câu hỏi về HTK-SNB về hàng tồn kho phù hợp với từng khách thể kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào:

Thứ nhất: Kinh nghiệm trong những lần kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán của khách hàng đang lưu tại công ty kiểm toán (nếu là khách hàng đã kiểm toán những năm trước);

Thứ hai: Nội dung và kết quả trao đổi với ban giám đốc, kế toán trưởng với nhân viên thuộc phòng kế toán, phòng cung tiêu, phòng kế hoạch... về các nội dung có liên quan;

Thứ ba: Kiểm tra và xem xét các tài liệu, thông tin liên quan đến hàng tồn kho do hệ thống kế toán và hệ thống KSNB cung cấp;

Thứ tư: Quan sát hệ thống kho, quy trình công nghệ, quá trình xử lý nghiệp vụ..

KTV căn cứ vào các câu trả lời trong bảng câu hỏi về hệ thống KSNB này sẽ nhận thấy sự có mặt hay vắng mặt đối với từng dấu hiệu kiểm soát hàng tồn kho của khách hàng. KTV cần phải xác định được nguyên nhân của sự vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu vì chúng thường làm cho khả năng sai phạm tăng lên.

Sau khi xác định được sự vắng mặt từng dấu hiệu kiểm soát hàng tồn kho của khách hàng, đặc biệt là sự vắng mặt của quá trình kiểm soát chủ yếu, KTV sẽ tổng hợp và đánh giá được hệ thống KSNB đối với hàng tồn kho của khách hàng ở mức khá, trung bình hoặc yếu.

Nhược điểm của bảng câu hỏi về hệ thống KSNB chuẩn này là lập chung cho mọi loại hình khách hàng, do đó nó có thể sẽ không sát với tình hình thực tế tại một số khách hàng và không khả thi đối với hàng tồn kho, bên cạnh việc sử dụng bảng câu hỏi về hệ thống KSNB thì rất cần đến kinh nghiệm thực tế của KTV.

Các kỹ thuật tìm hiểu hệ thống KSNB cần được mở rộng để đáp ứng nhu cầu kiểm toán và nâng cao chất lượng kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập. Trên cơ sở những thông tin thu thập được, bên cạnh việc sử dụng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về mô tả hệ thống KSNB thì tùy theo từng trường hợp, KTV cũng nên sử dụng thêm phương pháp mô tả bằng lưu đồ vì những ưu điểm của nó hoặc kết hợp các phương pháp mô tả trên. Cụ thể như sau: Nếu trường hợp hệ thống KSNB đơn giản vì KTV có thể sử dụng bảng tường thuật để mô tả và KTV cần chú ý đến bố cục và cách hàng văn cho dễ hiểu.

Trong trường hợp hệ thống KSNB của khách hàng phức tạp hơn thì có thể sử dụng bảng câu hỏi khi tiến hành tiếp xúc, phỏng vấn ban giám đốc hay nhân viên của khách hàng. Khi đố các công ty nên xây dựng hệ thống bảng câu hỏi chuẩn để KTV có thể áp dụng một cách thuận tiện. Hệ thống bảng câu hỏi này cần được thiết kế với đầy đủ các câu hỏi có thể hỏi để đánh giá về hệ thống KSNB (bảng 1). Sau đó, tùy vào đặc điểm của khách hàng trong những điều kiện cụ thể, KTV có thể không sử dụng câu hỏi đó thì sẽ đánh dấu vào cột "không áp dụng". Trong những trường hợp không bị sức ép về thời gian và chi phí kiểm toán thì các công ty kiểm toán nên khuyến khích KTV của mình sử dụng cách mô tả hệ thống KSNB bằng lưu đồ. Phương pháp lưu đồ thuận lợi chủ yếu vì nó có thể cung cấp một cái nhìn tổng quát về HTK-SNB của khách hàng, tài liệu này rất có ích đối với KTV và có tác dụng như một công cụ phân tích khi đánh giá hệ thống KSNB.

(Theo Tạp chí kế toán)